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A注冊會計師是X公司2017年度財務報表審計業(yè)務的項目合伙人。在審計過程中，需要實施函證程序，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。具體審計計劃的相關內(nèi)容摘錄如下：
（1）擬通過實施函證程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實應收賬款的存在認定、營業(yè)收入的發(fā)生認定和營業(yè)成本的準確性認定。
（2）函證截止日為2017年12月15日。項目組擬在此日期前向X公司的客戶發(fā)出詢證函，要求客戶在發(fā)現(xiàn)與X公司年末應收賬款余額不一致的情況下及時回函說明。
（3）如果部分債務人直接向X公司回函，只要x公司在沒有拆封的情況下直接轉(zhuǎn)交項目組，就不必要求債務人直接向事務所回函。
（4）為提高不可預見性以應對關聯(lián)方交易的特別風險，在向關聯(lián)方函證時，直接以會計師事務所的名義寄發(fā)積極式詢證函。
（5）甲客戶回函不承認截至2017年12月31日積欠X公司100貸款的記載但承認2017年10月15日已收到X公司的80噸Y產(chǎn)品，信中附有包括“3個月內(nèi)可以無條件退貨”的補充銷售協(xié)議。因X公司已于2018年1月20日收到貨款，注冊會計師認為該筆應收賬款不存在錯報。
（6）寄發(fā)給欠款金額最大的乙公司的積極式詢證函直到審計報告日沒有收到復函，擬按審計范圍受限對財務報表發(fā)表保留意見。

A注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報表。甲公司2011年12月31日應收賬款余額為3000萬元。A注冊會計師認為應收賬款存在重大錯報風險，決定選取金額較大以及風險較高的應收賬款明細賬戶實施函證程序，選取的應收賬款明細賬戶余額合計為1800萬元。相關事項如下：
（1）審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至會計師事務所，但甲公司客戶X公司將回函寄至甲公司財務部，審計項目組成員取得了該回函，將其歸入審計工作底稿。
（2）對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯(lián)系，確認回函信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內(nèi)容與時間、對方姓名與職位，以及實施該程序的審計項目組成員姓名。
（3）審計項目組成員根據(jù)甲公司財務人員提供的電子郵箱地址，向甲公司境外客戶Y公司發(fā)送了電子郵件，詢證應收賬款余額，并收到了電子郵件回復。Y公司確認余額準確無誤。審計項目組成員將電子郵件打印后歸入審計工作底稿。
（4）甲公司客戶Z公司的回函確認金額比甲公司賬面余額少150萬元。甲公司銷售部人員解釋，甲公司于2011年12月末銷售給Z公司的一批產(chǎn)品，在2011年末尚未開具銷售發(fā)票，Z公司因此未入賬。A注冊會計師認為該解釋合理，未實施其他審計程序。
（5）實施函證的1800萬元應收賬款余額中，審計項目組未收到回函的余額合計950萬元，審計項目組對此實施了替代程序：對其中的500萬元查看了期后收款憑證：對沒有期后收款記錄的450萬元，檢查了與這些余額相關的銷售合同和發(fā)票，未發(fā)現(xiàn)例外事項。
（6）鑒于對60％應收賬款余額實施函證程序未發(fā)現(xiàn)錯報，A注冊會計師推斷其余40％的應收賬款余額也不存在錯報，無須實施進一步審計程序。